Een uiteenzetting van belangrijke uitgangspunten en artikelen van de Spoedwet conditionele eindafrekening dividendbelasting

In oktober 2020 werd het gewijzigde wetsvoorstel ‘Spoedwet conditionele eindafrekening dividendbelasting’1 aanhangig gemaakt in de Tweede Kamer, teneinde het dividendheffingsrecht van artikel 2 juncto 3 van de Wet op de dividendbelasting 1965 te verbreden. Dit wetsvoorstel gaat uit van een internationaal dividendheffingsrecht en -bevoegdheid en bevat in het bijzonder bepalingen voor het realiseren van een uitkeringsfictie van zuivere winst en een conserverende naheffingsaanslag daarop.

1.1      Internationaal dividendheffingsrecht en –bevoegdheid

De Wet op de dividendbelasting 19652 faciliteert een dividendheffingsrecht ten aanzien van alle opbrengsten van aandelen, winstbewijzen en geldleningen3 van naar Nederlands recht opgerichte4 althans in Nederland gevestigde ondernemingen.5 De daadwerkelijke heffing van deze dividendbelasting blijft buiten beschouwing bij ondernemingen bij wie de deelnemingsvrijstelling6 van toepassing is.7 Het gaat hierbij om ondernemingen die zonder beleggingsbelang8 een deelneming van tenminste vijf procent hebben in het nominaal gestorte aandelenkapitaal van een andere onderneming.9 Vorenstaande geldt in beginsel slechts ten aanzien van deelnemingen in ondernemingen die in Nederland zijn gevestigd, al zij het dat deze vrijstelling ook via andere regelgeving wordt gefaciliteerd ten aanzien van deelnemingen in ondernemingen die zijn gevestigd in de Europese Unie en daarbuiten.10 Blijkens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel11 is vorenstaande regelgeving hoofdzakelijk gericht op het voorkomen van dubbele belastingheffing ten aanzien van een internationale groep ondernemingen, maar laat het onverlet dat belasting kan worden geheven van aandeelhouders – met beleggingsbelang – van de in Nederland gevestigde ‘topvennootschap’12 van die internationale groep ondernemingen. Volgens initiatiefnemer wordt immers internationaal bezien een heffingsrecht toebedeeld aan het land waarin een topvennootschap is gevestigd.13 Dat andere landen evenwel een heffingsrecht kan toekomen laat initiatiefnemer in het midden. De initiatiefnemer meent dat Nederland tevens het heffingsrecht heeft ten aanzien van de door de topvennootschap genoten wereldwinst.14 Onder meer meent initiatiefnemer dat dergelijk heffingsrecht niet in strijd komt met de internationale goede verdragstrouw. De Hoge Raad bepaalde in zijn arresten van 20 februari 2009 dat géén inbreuk wordt gemaakt op het internationale heffingsrecht ten aanzien van een fictief vervreemdingsvoordeel bij de aanmerkelijk belangregeling, in het geval dat belasting werd geheven vóór het vertrek van de aandeelhouder uit Nederland en de belastingheffing gold over de aangegroeide waarde.15 Initiatiefnemer meent dat vorenstaande ook geldt voor een uitkeringsfictie bij dividendheffing.

1.2      De uitkeringsfictie van zuivere winst16 

Met artikel III onder B van het wetsvoorstel is beoogd in het potentieel te komen artikel 3c Wet DB een uitkeringsfictie op te nemen op grond waarvan ondernemingen worden geacht al hun zuivere winst – alles wat er meer is dan het gestorte kapitaal17 – te hebben uitgekeerd aan hun deelgerechtigden, mits is voldaan aan een drietal criteria. Sprake dient te zijn van een onderneming bij wie een ‘bijzondere omstandigheid’ plaatsheeft dat leidt tot een juridische verschuiving van de zuivere winst, voor zover dit meer bedraagt dan 50 miljoen euro, van de onderneming naar een ‘kwalificerende staat’.

Als een bijzondere omstandigheid wordt aangemerkt een situatie waarin de vestigingsplaats van de onderneming grensoverschrijdend wijzigt én de Nederlandse heffingsbevoegdheid vervalt18; een situatie waarin het vermogen van de onderneming onder algemene titel door grensoverschrijdende fusie of splitsing overgaat naar een andere onderneming; of een situatie waarin een in het buitenland gevestigde onderneming meer dan vijftig procent van de stemrechten in een onderneming met een Nederlandse vestigingsplaats bezit.

Voor toepassing van deze uitkeringsfictie dient eveneens sprake te zijn van een ‘kwalificerende staat’. Hetgeen inhoudt dat de onderneming zich bevindt althans gaat bevinden in een staat die ten tijde van vorenbedoelde bijzondere omstandigheden géén met de Wet DB vergelijkbaar heffingsrecht heeft; of zich bevindt althans gaat bevinden in een staat die voor de heffing van een met de Wet DB vergelijkbaar heffingsrecht de waarde van het meegenomen althans overdragen vermogen niet of te beperkt meeweegt.

1.3      De conserverende naheffingsaanslag op de uitkeringsfictie19 

Met artikel III onder D van het wetsvoorstel is beoogd de uit artikel 7 Wet DB voortvloeiende inhoudingsplicht van een onderneming waarop de uitkeringsfictie van toepassing is, te doen vervallen. De onderneming, zo blijkt uit het potentieel te komen artikel 7a Wet DB, blijft slechts inhoudingsplichtige voor toepassing van artikel 2, lid 1, onder a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Onder meer door wijziging van de Invorderingswet 1990 door artikel V van het wetsvoorstel, wordt de naheffingsaanslag veertien dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet invorderbaar door de Belastingdienst. Laatstgenoemde is echter verplicht tot het verlenen van uitstel van betaling die is verschuldigd op grond van de uitkeringsfictie én dient het te verlenen uitstel te beëindigen voor dat gedeelte van de naheffingsaanslag dat correspondeert met de hoogte van de dividendbelasting die normaliter is verschuldigd uit de feitelijk door de onderneming uitgekeerde winst.

De bezwaren en de kritiek op het wetsvoorstel 

Het wetsvoorstel ontkwam niet aan de bijna traditionele stroom aan kritiek die doorgaans volgt op een belastingwetvoorstel. Onder meer kritiek werd geuit op het heffingsrecht, dat sterk in verbinding staat met de uitwerking van de naheffingsaanslag. Ook zijn er bedenkingen bij de verenigbaarheid van het wetsvoorstel met het Europese Unie-recht én zijn er zorgen over het ontstaan van een dubbele belastingplicht. 

2.1      Het risico op dubbele belastingplicht en de kritiek op het vermeende heffingsrecht over zuivere wereldwinst

De verenigbaarheid van het wetsvoorstel met het internationale belastingrecht is van cruciaal belang. Het wetsvoorstel en de daarmee beoogde dividendheffing gaat uit van een internationaal erkend heffingsrecht en heeft daardoor een internationaal karakter. Doorgaans worden belastingverdragen opgesteld overeenkomstig het OESO-Modelverdrag inzake dubbele belasting naar het inkomen en naar het vermogen.20 Ten aanzien van het heffingsrecht bij dividenduitkeringen, geldt in beginsel dat de ‘ontvangende staat’21 het recht heeft belasting te heffen over dividenduitkeringen gedaan door een ingezetene van een ‘uitkerende staat’22 aan een ingezetene van de ontvangende staat.23 Weliswaar komt ook aan de uitkerende staat een beperkt heffingsrecht toe met een grootte van doorgaans vijftien procent op het totaal uitgekeerde dividend.24 Doordat de ontvangende staat eveneens een kwalificerende staat is, zal hij in beginsel geen belasting heffen over de zuivere winst die door de grensoverschrijdende verplaatsing van de onderneming worden meegenomen. Hoewel kan worden vermoed dat hierdoor de kans op dubbele belastingheffing is uitgesloten, dient rekening te worden gehouden dat de verplaatsende onderneming niet zelf belastingplichtig is, maar diens aandeelhouders. Bij de toepassing van de voorgestelde dividendbelasting zijn al snel drie staten betrokken: Nederland, de kwalificerende staat en de woonstaat van de aandeelhouder. Indien de woonstaat van de aandeelhouder niet tevens de kwalificerende staat is, kan de situatie voordoen dat een aandeelhouder tweemaal belasting is verschuldigd als de woonstaat eveneens een vorm van dividendbelasting heft en de Nederlandse dividendheffing niet als rechtsgeldig erkent – wegens het verbod op extraterritoriale heffing25 – althans niet verrekent.26 Deze dubbele belastingheffing heeft alles te maken met de voorgestelde conserverende naheffingsaanslag, op grond waarvan slechts Nederlandse dividendbelasting verschuldigd is als na vertrek van de onderneming vermogen wordt uitgekeerd. Waar in Nederland door deze dividenduitkering een gedeelte van de geconserveerde aanslag haar conserverende karakter verliest – hetgeen leidt tot invorderbaarheid van dat gedeelte –, merkt de woonstaat van de aandeelhouder deze dividenduitkering aan als belastbaar voor zijn eigen dividendheffingssystematiek. Het risico op dubbele belastingheffing is hierdoor aanzienlijk. Redelijkerwijs kan immers niet worden verwacht dat aandeelhouders van ondernemingen die belastingplichtig zijn onder het wetsvoorstel, in de kwalificerende staat woonachtig zijn.

Fundamenteler is de vraag óf Nederland überhaupt een dividendheffingsrecht heeft op de gehele zuivere wereldwinst. Initiatiefnemer meent dat Nederland een dividendbelastingaanspraak heeft over de zuivere wereldwinst van een onderneming, indien de topvennootschap zich in Nederland bevindt.27 Anders dan bij de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Wet Vennootschapsbelasting 1969, vloeit uit de Wet DB geen tijdvakbelasting maar een tijdstipbelasting voort. Sterke aanwijzing daarvoor is, dat slechts belasting wordt geheven over de opbrengst van aandelen, winstbewijzen en geldleningen én dat tot de opbrengst onder meer behoort uitdelingen van winst.28 Weber – ook de Raad van State29 – wijst er eveneens op dat de dividendbelasting een tijdstipbelasting is op uitgekeerd vermogen.30 Een dividendheffingsbevoegdheid en dividendbelastingaanspraak ontstaat logischerwijs op het moment dat opbrengst in de zin van de Wet DB wordt gerealiseerd. De herkomst van het vermogen dat de opbrengst realiseert, is onbekend. Het vermogen kan hetzij uit Nederland, hetzij uit het buitenland afkomstig zijn. Tevens dient te worden opgemerkt dat niet zonder meer al het vermogen van de dochterondernemingen van een topvennootschap in Nederland terecht komt. Initiatiefnemer kan naar mening van Weber31, Kavelaars32, de Raad van State – al zij dat op andere gronden33 – en mijzelf dus niet stellen dat Nederland heden een dividendbelastingaanspraak heeft op de gehele zuivere wereldwinst. Dit brengt met zich dat betwijfeld kan worden of Nederland na het sluiten van een belastingverdrag haar dividendheffingsrecht kan doen gelden over de gehele zuivere wereldwinst. Een en ander zou strijdig zijn met de goede verdragstrouw, omdat verdragspartijen over en weer erop moeten kunnen vertrouwen dat eventuele leemtes in het verdrag worden uitgelegd naar het geldende nationale recht van verdragspartijen, zoals dat bestond tijdens het ratificeren.34 De door initiatiefnemer aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 20 februari 200935 gaan mijns inziens hier niet op, aangezien het daar niet ging over een tijdstipbelasting en dus daadwerkelijk sprake kon zijn van aangegroeid vermogen. 

2.2      De (on)verenigbaarheid van de uitkeringsfictie en conserverende naheffingsaanslag met de verkeersvrijheden van de Europese Unie

Het is niet verwonderlijk dat de initiatiefnemer in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel eveneens aandacht besteedt aan belastingwetgeving die rechtstreeks voortvloeit uit richtlijnen en verordeningen van de Europese Unie. De voorgestelde uitbreiding van de dividendheffing heeft immers ook gevolgen voor richtlijnen, verordeningen en verkeersvrijheden binnen de Europese Unie. In onderhavig geval is onder meer de vrijheid van vestiging onderwerp ter discussie. De vestigingsvrijheid houdt in wezen in dat alle beperkingen ten aanzien van de vrijheid van ondernemingen in de Europese Unie om zich te verplaatsen daarbinnen, moeten worden opgeheven.36 Naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie37 wordt daarbij iedere maatregel die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbiedt, belemmert of minder aantrekkelijk maakt, als beperking van de vestigingsvrijheid beschouwd.38 De uitkeringsfictie en daarmee samenhangende conserverende naheffingsaanslag kwalificeert hoogstwaarschijnlijk als een belemmering van de vestigingsvrijheid. Ondernemingen worden ontmoedigd te verplaatsen naar een andere lidstaat van de Europese Unie, omdat hen althans hun aandeelhouders na vertrek van de onderneming een belastingheffing boven het hoofd hangt waarvan (nog) geen sprake was geweest als de onderneming niet uit Nederland was vertrokken. Initiatiefnemer lijkt dit te erkennen, aangezien in de memorie van toelichting een door het Hof van Justitie erkende rechtvaardigingsgrond op schending van de vestigingsvrijheid wordt uiteengezet: een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten.39 De conserverende naheffingsaanslag wordt door initiatiefnemer als toelaatbaar gekwalificeerd, aangezien de heffingsaanslag – in lijn met de vereisten die het Hof van Justitie stelt40 – onvoorwaardelijk en renteloos is en in beginsel voor onbepaalde tijd wordt uitgesteld. De conserverende naheffingsaanslag is hierdoor omgeven met proportionaliteit en subsidiariteit, aldus initiatiefnemer.41 

Bellingwout betoogt dat initiatiefnemer niet kan concluderen dat de conserverende naheffingsaanslag kan worden gegrond op vorenstaande rechtvaardigingsgrond voor de belemmering van de vestigingsvrijheid.42 De door initiatiefnemer aangehaalde rechtvaardigingsgrond is slechts van toepassing geweest op de situaties waarin sprake was van een eindafrekening op ondernemingen ten aanzien van (nog) niet gerealiseerde waardevermeerderingen, die zijn aangegroeid in de periode dat de onderneming standplaats had in een lidstaat. De conserverende naheffingsaanslag wordt echter niet geheven op een binnenlands belastingplichtige onderneming die Nederland verlaat, maar op diens (buitenlandse) aandeelhouders die als belastingplichtigen met een eindbronheffing worden belast. Voorts is onbekend of de arresten van het Hof van Justitie naar analogie kunnen worden toegepast, mede doordat zij enkel zien op belastingaanspraken ter zake inkomsten- en winstbelasting.43 Daarnaast is door initiatiefnemer buiten beschouwing gelaten dat een andere belangrijke voorwaarde voor toepassing van de hiervoor beschreven rechtvaardigingsgrond is dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen44, hetgeen bij grensoverschrijdende verschuivingen buiten de Europese Unie al niet kan worden verzekerd.45 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs46 en de Afdeling advisering van de Raad van State47 komen met vergelijkbaar betoog. Weber merkt daarbij op dat het Hof van Justitie in de door initiatiefnemer aangehaalde arresten slechts een eindheffing toestaat, zodat een lidstaat zijn belastingbevoegdheid kan uitoefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden.48 De dividendheffing van het wetsvoorstel gaat echter veel verder, doordat initiatiefnemer ook buitenlandse winstreserves betrekt in de heffing. Dat laatste gaat verder dan noodzakelijk. De conserverende naheffingsaanslag is hierdoor niet omgeven met subsidiariteit, waardoor de door initiatiefnemer aangevoerde rechtvaardigingsgrond in dit geval geen werking toekomt. Mijns inziens leidt de huidige regeling tot onverenigbaarheid met de verkeersvrijheden die gelden binnen de Europese Unie.